تقریبا تمام ناکامی های پرسر و صدا و خبر ساز نشان دهنده تاثیر مشترک ناکامی ها در تجارت ناکامی  در نظام راهبری و  ناکامی در گزارشگری  مالی است. وقایع  ناگوار و بحران های به وجود آمده در بورس های جهان و نیز سقوط شاخص های بورس تهران در سال 1383 باعث گردید تا مقوله شفافیت گزارشگری مالی بیش از پیش مورد توجه قرار گیرد. در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، هدف تهیه صورت های مالی به عنوان  هسته  اصلی  گزارشگری  مالی  این  طور تعریف شده است : ” ارائه اطلاعات تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت عملکرد و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری که برای طیف گسترده از استفاده کنندگان صورت های مالی دراتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع شود (کمیته تدوین استاندارهای حسابداری ˓1388)”. اطلاعات مالی واحد تجاری زمانی می تواند مفید واقع شود که بتوان آن را با اطلاعات مشابه سال های گذشته همان واحد و یا با اطلاعات مشابه سایر واحدهایی که در آن صنعت فعالیت می کنند مقایسه کرد. اما با توجه به تغییرات مستمر و مداوم در شرایط اقتصادی و اجتماعی˓ تغییر در اصول و روش های حسابداری، پیچیدگی و حجم بالای معاملات تجاری  بروز اشتباه در گزارشگری مالی و در نهایت تجدید ارائه صورت های مالی منتشر شده  اجتناب ناپذیر به نظر می رسد.
در سال های اخیر تجدید ارائه صورت های مالی بین شرکت های ایرانی بسیار رایج شده است       به گونه ای که از تعدیلات  سنواتی به عنوان یکی از عناصر نسبتا پایدار در گردش حساب سود و زیان انباشته یاد می شود. این تعدیلات عمدتا به دلیل اصلاح اشتباهات دوره گذشته است و موارد مربوط به تغییر روش های حسابداری کمتر مشاهده می شود. این موضوع بر اتکاپذیری و توان اعتماد ارقام ارائه شده در صورت های  مالی به ویژه رقم سود  تاثیر دارد.
تجدید ارائه صورت های مالی از دیدگاه سرمایه گذاران نه تنها بیانگر مشکلات عملکرد دوره گذشته است، بلکه نوعی پیش بینی مشکلات آتی برای شرکت و مدیریت آن نیز محسوب می شود و موجب سلب اطمینان سرمایه گذاران نسبت به اعتبار و شایستگی مدیریت و کیفیت سودهای گزارش شده می شود و این استنباط را قوت می بخشد که برگزارشگری مالی نباید تکیه کرد و این امر موجب لطمه دیدن مشروعیت سازمانی شرکت ها می گردد.
تجدید ارائه صورت های مالی با مشروعیت سازمانی شرکت ها تداخل دارند، بدین معنا که زمانی که تضادی بین رفتار سازمان ها و شرکت ها با وعده ها و گفتارهایشان  مشاهده گردد سبب از بین رفتن  اعتماد عمومی می گردد. یک سازمان جهت ادامه اقدامات خود باید مشروعیت آسیب دیده خود را مجددا کسب نماید و در جهت بازسازی اعتماد عمومی قدم بردارد. از جمله اقداماتی که سازمان ها و شرکت ها جهت نیل به این هدف انجام می دهند، تغییر هیئت مدیره از جمله مدیر عامل و مدیر  مالی ارشد است. این اقدامات  که  در جهت کسب  مجدد مشروعیت انجام  می گیرد ریسک ذینفعان و از میان آنها ریسک حسابرسان را افزایش می دهد و بالطبع آن منجر به افزایش حق الزحمه های حسابرسی می گردد.
در پژوهشی که توسط فلدمن وهمکاران)2009)¹ انجام گرفت بیان گردیده است که بین حق الزحمه حسابرسی و تجدید ارائه صورت های مالی ارتباط مثبتی وجود دارد که تغییرات هیئت مدیره سبب تضعیف این ارتباط مثبت می گردد و در واقع یک استراتژی جهت دستیابی به مشروعیت مجدد سازمانی تلقی می گردد.
در این تحقیق به بررسی تاثیر تغییرات هیئت مدیره بر رابطه بین تجدید ارائه صورت های مالی و حق الزحمه حسابرسی پرداخته خواهد شد. در این تحقیق به بررسی  تجدید ارائه صورت های مالی،  حسابرسی و حق الزحمه های حسابرسی، مشروعیت سازمانی، نقش هیئت مدیره و نیز نگاهی اجمالی به نقش مدیریت در یک سازمان خواهیم پرداخت، سپس فرضیه ها توسعه یافته، نمونه ها  داده ها و روش تحقیق ارائه می گردد. همچنین  یافته های تحقیق نشان داده شده و آنالیز می گردد و در پایان  نتایج، تلویحات و پیشنهادات جهت تحقیقات آینده ارائه خواهد شد .
 
1- Feldmann and et al
1-2) بیان مساله
صورت های مالی، خلاصه عملیات تامین مالی و فعالیت های سرمایه گذاری است. هدف اصلی صورت های مالی آشکار کردن اطلاعات حسابداری داخلی از وضعیت اقتصادی شرکت ها به دنیای بیرونی، توسط قوانین سازمان بورس و اوراق بهادار است. به منظور حفاظت از سرمایه گذاران در  مقابل اطلاعات  غیرقابل اطمینان یا  ناقص، سازمان بورس و اوراق بهادار قوانین و مقرراتی وضع  می کند تا صورت های مالی طبق استانداردهای حسابداری کاربردی تدوین گردند. علاوه بر این حسابرس ها نیز تضمین قابل قبولی ارائه می دهند مبنی بر اینکه صورت های مالی دیدگاهی حقیقی و منصفانه از وضعیت اقتصادی شرکت ها را نشان می دهند و صورت های مالی شامل اطلاعات صحیح و درستی می باشند (گائو، 2006)¹.
هر شرکت سهامی به وسیله یک عده اشخاص صاحب سهم اداره می شود که قانون عنوان “هیئت مدیره” را  به آنان داده است. قوام هر شرکت، سود و منافع آن بیشتر بستگی به وضعیت افراد هیئت مدیره شرکت دارد.پس از افشای تقلبات گسترده در بازار سرمایه جهانی، قانون ساربنز اکسلی(2002)² با محتوای افشای اطلاعات درست و به موقع، شفافیت مالی و نیز رابطه فی مابین حسابرسان و شرکت ها در ایالات متحده آمریکا وضع گردید. این قانون، استانداردهای جدید و  بهبود یافته‎ای را برای هیئت مدیره ‎ها و مدیران شرکت‎های عام و موسسات حسابرسی عمومی مقرر کرده است. طبق این قانون، مدیران ارشد شرکت‎های عام مکلفند شخصاً درستی اطلاعات مالی شرکت را گواهی کنند. هم‌چنین، جریمه‎های سنگین و جدی‎تری نیز برای فعالیت‎های مالی متقلبانه مقررشده است. این قانون نقش هیئت مدیره و نیز استقلال حسابرسان مستقل- که درستی صورت‎های مالی شرکت ‎ها را بررسی می‎کنند- را  افزایش داده است. پس از تصویب این قانون، در تعداد صورت های مالی اصلاح شده افزایش قابل توجهی مشاهده شد. تعداد تجدید ارائه صورتهای مالی در ایالات متحده از 709 مورد در سال 2002 به 1801 مورد  در سال 2006 افرایش یافت.
1- United States  Government Accountability Office (Gao)                 
2-  Sarbanes-Oxley Act  
تعداد زیاد صورتهای مالی، تاثیرات منفی بر بازار دارند. از جمله این تاثیرات منفی می توان به      واکنش های منفی قیمت سهام قبل و بعد از ارائه صورت های مالی اشاره کرد(پالم روس و همکاران ،2004)¹، زیرا نسبت های مالی که برگرفته شده از صورت های مالی هستند می توانند ساختار اصلی تصمیم گیرندگان مالی را تشکیل دهند.
 با استفاده از تجزیه و تحلیل نسبت ها، اطلاعاتی در زمینه قدرت نقدینگی، حجم فعّالیت، کارایی توان باز پرداخت وام و بدهی، ریسک پذیری، سود آوری و… به دست می آید که در نهایت باعث کاهش یا افزایش قیمت بازار سهام آن واحد خواهد شد. همچنین از دیگر تاثیرات منفی افزایش صورت های مالی اصلاح شده می توان به ریسک شکایت های قانونی بیشتر، کاهش عملکرد مورد انتظار شرکت ها در آینده، هزینه بالاتر در دارایی  خاص،  بدهی بیشتر و تجارت داخلی بیشتر اشاره کرد. علاوه بر موارد مذکور، ارائه مجدد صورت های مالی همچنین با مشروعیت سازمانی شرکت ها تداخل دارند و موجب خدشه دار شدن آن می گردد (فلدمن و همکاران 2009).
مشروعیت را می توان درک عمومی مبنی بر اینکه اقدامات یک نهاد در سیستم اجتماعی مطابق با هنجارها، ارزش ها و عقاید می باشد تعریف کرد که  به صورت  مطلوب و مناسب تجلی می یابد. به دست آوردن مشروعیت با ادراک اجتماعی از رفتار یک شرکت مطابق با قوانین اجتماعی ناشی      می شود. مشروعیت سازمانی زمانی خدشه دار می شود که درک ذینفعان از اقدامات شرکت ها مطابق با هنجارها، ارزش ها و عقاید آنها نباشد. بنابر این تجدید ارائه صورت های مالی  عبارتند از رخدادهای نامطلوب و دارای هزینه که مشروعیت سازمانی شرکت ها را  کاهش  داده و بالطبع آن  ریسک ذینفعان و همچنین ریسک حسابرس ها را افزایش می دهند. در نتیجه حسابرس ها به        شرکت هایی که تجدید ارائه صورت های مالی دارند نسبت به شرکت هایی که تجدید ارائه      صورت های مالی ندارند ریسک حسابرسی بالاتری را اختصاص می دهند. ریسک حسابرسی بالاتر مرتبط با تلاش های حسابرسی مورد انتظار بالاتر و نرخ صدور صورتحساب بالاتر جهت جبران این ریسک است که منجر به افزایش حق الزحمه های حسابرسی بالاتر می گردد.  
1- Palmrose and et al

فلدمن و همکاران (2009) استدلال می کنند که تجدید ارائه صورت های مالی و پس از آن         حق الزحمه های حسابرسی  با یکدیگر ارتباط مثبتی دارند و این رابطه با جایگزینی  مدیرمالی ارشد تضعیف می گردد.  جایگزینی مدیر مالی ارشد می تواند به عنوان یک استراتژی جهت دستیابی مجدد به مشروعیت سازمانی دیده شود که توسط تجدید ارائه صورت های مالی مخدوش گردیده است.  در واقع یک سازمان با اعمال تغییرات در هیئت مدیره از جمله جایگزینی مدیرعامل و مدیر مالی ارشد سعی در کسب مجدد مشروعیت دارد. تحقیقات قبلی نشان می دهند که پس از تجدیدارائه صورت های مالی تغییرات مدیریتی بیشتری وجود دارد و همچنین تغییرات بیشتری در هیئت مدیره رخ می دهد (شرینیواسان 2005)¹ .
این تغییرات از جمله تغییردر رهبران استراتژیک یک شرکت می تواند نشان دهد که شرکت تلاش  می کند مشروعیت سازمانی آسیب دیده خود را جبران نماید.
1-3) سابقه  و ضرورت انجام تحقیق
طبق استانداردهای حسابداری ایران صورت های مالی منتشر شده یک یا چند دوره قبل ممکن است شامل اشتباهات با اهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش می کند.
تحقیقات پیشین  نشان می دهند که نتایج منفی که از تجدید ارائه صورت های مالی ناشی می شوند در مواردی که علل تجدید ارائه صورت های مالی عمدی می باشند نسبت به زمانی که عمدی     نمی باشند شدیدتر می باشند. محققان  با استفاده از شاخص تجدید ارائه صورت های مالی  که  نشانه ای از  شکست گزارشگری  مالی در شرکت ها می باشند سو شهرت  حاصله را تایید می کنند. از تجدید ارائه صورت های مالی به عنوان شاخصی که بیانگر کاستی کنترل های داخلی در یک شرکت با فقدان تخصص مدیران مالی می باشد استفاده می کنند و همچنین به دلیل عدم نظارت سازمانی بر هیئت مدیره شرکت، به عنوان شاخصی جهت نظارت سازمانی ضعیف و ناکارآمد نیز  استفاده می شود (آیر 2005)².
1- Shrinivasan
2- Aier
علاوه براین تجدید ارائه صورت های مالی به عنوان شاخصی جهت مدیریت سود استفاده  می شود. اگرچه  ارائه مجدد پدیده ای جدید نیست، اما به دلیل وجود روش های حسابداری متهورانه          بی نظمی های حسابداری یا تقلب در حسابداری، تعداد و مبلغ ارائه مجدد سود شرکت ها در طول چند سال گذشته به طور چشمگیری افزایش یافته است. بنابراین توجه بسیاری از سرمایه گذاران تحلیل گران و تدوین کنندگان مقررات به موضوع تجدید ارائه جلب شده است. زمانی که شرکت اقدام به تجدید ارائه صورت های مالی خود می نماید یا حتی قصد تجدید ارائه را دارد ممکن است ارزش سهام شرکت به شدت کاهش یابد. متعاقب اعلان ارائه مجدد، این احتمال وجود دارد که تغییراتی در سطح مدیریت اجرایی و حسابرسان مستقل رخ دهد. تحقیقات پیشین نشان می دهد بلافاصله متعاقب ارائه مجدد،  نرخ هزینه سرمایه در ماه به طور میانگین بین 7 الی 19 درصد افزایش می یابد. شرکت های با کیفیت پایین افشا، نرخ هزینه سرمایه بالاتری دارند و کیفیت پایین سود منجر به افزایش نرخ هزینه سرمایه می گردد(پارک و وو 2009).¹
پارک و وو (2009) همچنین  تأثیر تجدید ارائه  صورتهای مالی را بر بهره بدهی مورد بررسی قرار می دهند. نتایج نشان می دهد که صورتهای مالی اصلاح شده و بهره بدهی ارتباط مثبتی با یکدیگر دارند. همچنین اطلاعات مرتبط با صورتهای مالی اصلاح شده  بیشتر مرتبط با مقدار بدهی است تا نقدینگی.
این تحقیق  بر تاثیر تغییرات هیئت مدیره بر رابطه بین صورت های مالی اصلاح شده و حق الزحمه های حسابرسی تمرکز خواهد کرد.
 
 
 
 
1-Park and Wu
1-4) چارچوب نظری تحقیق
این تحقیق واکنشی مستقیم به تحقیق فلدمن و همکاران (2009) می باشد که تاثیرات تعدیل تغییر مدیر عامل و مدیر مالی ارشد را بر رابطه بین صورت های مالی اصلاح  شده و حق الزحمه های حسابرسی بررسی می کندو سپس به بررسی دیگر شاخص های احتمالی می پردازد که  شرکت ها جهت جبران مشروعیت آسیب دیده خود به کار می گیرند. بر اساس مطالعات قبلی، این تحقیق ارتباط مثبتی را بین صورت های مالی اصلاح شده و حق الزحمه های حسابرسی انتظار دارد. همچنین انتظار می رود که تغییرات هیئت مدیره برای شرکت های دارای صورت های مالی اصلاح شده نسبت به شرکت های کنترلی بیشتر باشد و همچنین  انتظار می رود که ارتباط بین صورت های مالی اصلاح شده و حق الزحمه های حسابرسی برای  شرکت های دارای صورت های مالی اصلاح شده که اعضای هیئت مدیره خود را تغییر می دهند نسبت به شرکت های دارای صورت های مالی اصلاح شده که اعضای هیئت مدیره خود را تغییر نمی دهند ضعیف تر باشد (فلدمن و همکاران ،2009).
تجدید ارائه  صورت های مالی بعنوان یک نقص گزارشگری مالی قلمداد می گردد. تحقیقات  قبلی نشان می دهند که ارائه مجدد صورت های مالی، برای حسابرس برآورد و تخمین میزان ریسک مشتری را افزایش خواهد داد. علاوه بر این، صورت های مالی نادرست ، اطلاعاتی را برای حسابرس فراهم می کنند تا سطح ریسک مرتبط با مشتری را در دوره فعلی تعیین کنند و این بدین معناست که حسابرس ها به شرکت هایی که تجدید ارائه صورت های مالی دارند ریسک حسابرسی بیشتری را اختصاص می دهند .                                                                                          
همانطور که قبلا بیان گردید، تجدید ارائه صورت های مالی  با مشروعیت سازمانی شرکت ها تداخل دارند. تحقیقات قبلی اذعان می دارند که تصمیمات برنامه ریزی و تعیین  حق الزحمه حسابرسی یک صورت مالی اصلاح شده به شهرت و اعتبار سازمانی آسیب وارد می کند که باعث افزایش ریسک حسابرسی می شود که توسط حسابرس مشخص می گردد، همچنین  اذعان می دارند که  هرچه ریسک (دریافتی) بالاتر باشد حق الزحمه حسابرسی بالاتر خواهد بود. بنابراین انتظار می رود که ریسک حسابرسی بالاتر با حق الزحمه حسابرسی بالاتر مرتبط باشد. تجدید ارائه صورت مالی سبب آسیب دیدن مشروعیت سازمانی یک شرکت می گردد و شرکت به دلیل شکاف در اعتماد و اطمینان  نمی تواند به طور موثر فعالیت های سازمانی خود را دنبال کند. یک شرکت می تواند چندین استراتژی را به کار گیرد تا شهرت آسیب دیده خود را جبران نماید، به عنوان مثال  تغییر در اعضا هیئت مدیره شرکت، زیرا تجدید ارائه بیانگر وجود ضعف در کنترل های داخلی و نظارتی در یک   شرکت میباشد لذا تغییر اعضا در هیئت مدیره می تواند به  عنوان  یکی از استراتژی هایی باشد که به کار گرفته می شود.                                                                                            
تغییر اعضا در هیئت مدیره می تواند نشانه ای برای حسابرسان باشد که شرکت سعی دارد مشروعیت خود را مجددا به دست آورد و علاوه بر این می تواند حاکی از این باشد که شرکت تلاش می کند تا احتمال ایجاد  شکاف در اعتبار و اعتماد در زمان آینده را کاهش دهد.                                
 در اینصورت ارزیابی ریسک مشتری می تواند توسط حسابرس کاهش یابد و  کاهش در ارزیابی ریسک،  حق الزحمه های  حسابرسی را کاهش خواهد داد.                                               
این بدین معناست که تغییر هیئت مدیره، ارتباط مثبت بین تجدید ارائه صورت های مالی و         حق الزحمه های حسابرسی را کاهش خواهد داد.                                                                    
یافته ها شواهدی مبنی بر پیش بینی های ذکر شده ارائه نمی کنند. از اینرو به طور ضمنی به این مسئله اشاره می شود که تغییرات هیئت مدیره، استراتژی کار آمدی جهت تضعیف ارتباط بین  صورت های مالی اصلاح شده و حق الزحمه های حسابرسی نمی باشد.                              
 
1-5) سوال اصلی تحقیق
در این تحقیق به بررسی رابطه بین صورت های مالی اصلاح شده و حق الزحمه حسابرسی و تاثیر تغییرات هیئت مدیره بر این رابطه پرداخته خواهد شد. سوال تحقیق این است :
” تغییر در هیئت مدیره تا چه میزان بر حق الزحمه های حسابرسی به دنبال تجدید ارائه صورت های مالی تاثیر دارد ؟”
1-6) اهداف تحقیق
اهداف مورد نظر در این تحقیق به سه مقوله اهداف آرمانی و کلی، اهداف ویژه و اهداف کاربردی تقسیم می شوند که در ادامه به شرح مختصری از این اهداف پرداخته خواهد شد.
  
1-6-1) اهداف آرمانی و کلی
هدف از انجام این پژوهش، شناسایی ارتباط بین فعالیت مدیران ارشد و سیاست های مالی شرکت ها و سازمان ها و همچنین بیان نظامند و دقیق نقش تغییر مدیریت و یا روش مدیریت در مسائل حسابرسی در رشد افکار عمومی اجتماع می باشد. همچنین استخراج  مسائل پیچیده و بسیار مهمی که در باب مسائل مالی در ارتباط با حقوق حسابرسی مطرح شده اند و در تحقیقات گذشته آورده نشده اند نیز در این تحقیق بطور مفصل بحث خواهد شد.  
1-6-2) اهداف ویژه
برای بررسی نقش مدیر در امور مالی و حسابرسی که خود سازمان و اجرای آن در زمینه های گوناگون اجتماعی، اقتصادی، فرهنگی و… را تحت تاثیر قرار می دهد باید زوایای تنگ و مسائل ناگفته در ارتباط با مسائل مالی در بنگاه ها و سازمان ها و بالعکس بیان و تحلیل شود. در این تحقیق این زوایای ناگفته از بحث نقش نحوه مدیریت و مسائل حسابرسی مطرح شده  بحث، بررسی و تحلیل می شود.
1-6-3) اهداف کاربردی
این تحقیق با بیان مسائل سازمانی در مدیریت و ارتباط دادن به مسائل مالی و حسابرسی سازمانی از جنبه های مختلف می تواند سیاست های مدیریتی و سازمانی را بر طبق اصول مالی و حسابداری بررسی کرده و با اهداف و بیانات محققان مورد قیاس قرار داد. در این تحقیق عملکرد سیاستی- اقتصادی مدیران بررسی می شود.